Umsatzsteuer: Rechtsprechung im Sinne der Ärzte


WIRTSCHAFT

Umsatzsteuer: Rechtsprechung im Sinne der Ärzte

Dtsch Arztebl 2012; 109(33-34): A-1715 / C-1369

Otte, Axel

Foto: Fotolia/WoGi

Es genügt nunmehr für die Umsatzsteuerfreiheit, dass die ärztliche Leistung ein unerlässlicher, fester und untrennbarer Bestandteil eines Gesamtverfahrens ist.

Seit etwas mehr als zehn Jahren ist die Frage, ob Leistungen selbstständig tätiger Ärzte umsatzsteuerfrei oder umsatzsteuerpflichtig sind, diffizil geworden. Insbesondere ergeben sich Probleme, wenn die ärztlichen Leistungen nicht im Rahmen der Heilbehandlung eines bestimmten Patienten erfolgen. Die Finanzämter erkennen die Umsatzsteuerfreiheit – basierend auf der Rechtsprechung des Europäischen Gerichtshofs (EuGH) und der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) nur an, wenn die Behandlung im Rahmen eines persönlichen Vertrauensverhältnisses für bestimmte Patienten aufgrund eines individuellen Leistungskonzepts erfolgt. Dies hat zur Konsequenz, dass ärztliche Leistungen, die zwar auch der Therapie dienen, aber nicht im Rahmen eines persönlichen Vertrauensverhältnisses erbracht werden, grundsätzlich nicht als umsatzsteuerfrei angesehen werden.

Erschwerend kommt hinzu, dass die Finanzbehörden für die Umsatzsteuerfreiheit eine Tätigkeit an einem Ort außerhalb von Krankenhäusern fordern. Nach diesen Grundsätzen müssten dann selbstständig tätige Belegärzte und teilweise auch Laborärzte ihre Leistungen der Umsatzsteuer unterwerfen. Für diese Tätigkeiten, die nicht der Umsatzsteuer unterworfen werden sollen, sind jedoch Sonderregelungen geschaffen worden. Nach dem Umsatzsteueranwendungserlass des Bundesfinanzministeriums sind explizit von der Umsatzsteuerpflicht ausgenommen:
  • Belegärzte,
  • Laborärzte, die eine Vertragsarztzulassung nach § 95 Sozialgesetzbuch V haben und
  • an Krankenhäusern angestellte Ärzte, die dort auch selbstständige Leistungen erbringen (Chefärzte und zum Teil auch Oberärzte).

Als unklar ist die Behandlung der Konsiliarärzte einzustufen. Lediglich wenn die konsiliarärztliche Tätigkeit in der Mitbehandlung von Patienten besteht, kann bei unmittelbarem Patientenkontakt von der Umsatzsteuerfreiheit dieser Behandlungsleistungen ausgegangen werden.

Klar geregelt ist die Behandlung ärztlicher Laborgemeinschaften. Diese bedürfen des Zusammenschlusses selbstständig tätiger Ärzte, die umsatzsteuerfreie Leistungen erbringen, zu einer solchen Gemeinschaft. Es sind dann die Leistungen dieser Gemeinschaften, soweit sie für die umsatzsteuerfreien ärztlichen Tätigkeiten ihrer Mitglieder verwendet werden und diese Gemeinschaft sich von ihren Mitgliedern die genauen Kostenanteile erstatten lässt, umsatzsteuerfrei.

Häufig strittig ist die Einstufung gutachterlicher Tätigkeiten. Besteht der Zweck dieser Gutachten hauptsächlich in der Heilkunde, dann sind Entgelte für diese Gutachten umsatzsteuerfrei. Beispiele hierfür sind:

  • Alkohol- und Drogengutachten zum Zweck einer anschließenden Heilbehandlung,
  • Gutachten, Berichte und Bescheinigungen, die der schriftlichen Kommunikation unter Ärzten dienen, wenn die medizinische Betreuung im Vordergrund steht,
  • Gutachten zu medizinischen Vorsorge- und Rehabilitationsleistungen und
  • Gutachten zur Hilfsmittelversorgung und zur häuslichen Krankenpflege.

Besteht hingegen der Zweck der Gutachten hauptsächlich darin, rechtliche Verfahren, Verfahren der Sozialversicherung und Tauglichkeitsfeststellungen durchzuführen, ist von einer Umsatzsteuerpflicht auszugehen. Beispiele hierfür sind:

  • Medizinisch-psychologische Gutachten über die Fahrtauglichkeit,
  • Blutgruppenuntersuchungen und DNA-Analysen im Rahmen der Vaterschaftsfeststellung oder zur Spurenauswertung,
  • Forensische Gutachten zur Frage der Schuldfähigkeit und zur Frage der Unterbringung in einem psychiatrischen Krankenhaus,
  • Gutachten für die Staatsanwaltschaft und Gerichte zur Klärung des Kausalzusammenhangs zwischen ärztlicher Fehlbehandlung und einer Gesundheitsstörung beziehungsweise dem Todeseintritt,
  • Gutachten über die Minderung der Erwerbstätigkeit in Schadensersatzprozessen,
  • Gutachten zur Feststellung der Voraussetzungen von Pflegebedürftigkeit oder zur Feststellung, welche Stufe der Pflegebedürftigkeit vorliegt und
  • Gutachten, bei denen die Frage der Tauglichkeit für eine bestimmte Tätigkeit im Vordergrund steht.

Außerhalb von Gutachten sind folgende Tätigkeiten ebenfalls umsatzsteuerpflichtig:

  • schriftstellerische oder wissenschaftliche Tätigkeiten (auch Berichte in einer ärztlichen Fachzeitschrift),
  • Vortragstätigkeiten (auch Vorträge vor Ärzten bei Fortbildungen),
  • Lehrtätigkeiten,
  • die Lieferung von Hilfsmitteln, zum Beispiel Kontaktlinsen und Hörgeräten,
  • entgeltliche Nutzungsüberlassung von medizinischen Großgeräten,
  • Leistungen zur Prävention und Selbsthilfe, die keinen unmittelbaren Krankheitsbezug haben, weil sie lediglich den allgemeinen Gesundheitszustand verbessern und insbesondere einen Beitrag zur Verminderung sozial bedingter Ungleichheit von Gesundheitschancen erbringen sollen,
  • Untersuchungen über die Freiheit des Trinkwassers von Krankheitserregern und über die chemische Zusammensetzung des Wassers,
  • dermatologische Untersuchungen von kosmetischen Stoffen und
  • ärztliche Leistungen von Schönheitschirurgen, wenn kein therapeutisches Ziel im Vordergrund steht. Das Gleiche gilt für vergleichbare Leistungen der Dermatologen oder Anästhesisten.

Die neue Rechtsprechung und ihre Folgen

Der Europäische Gerichtshof hat es in einem Urteil vom 18. November 2010 (Az.: C-156/09) als ausreichend für die Umsatzsteuerfreiheit angesehen, dass die ärztliche Leistung ein unerlässlicher, fester und untrennbarer Bestandteil eines Gesamtverfahrens ist. In dem Fall ging es um die Frage, ob diese Voraussetzung gegeben ist, wenn Gelenkknorpelzellen aus dem einen Menschen entnommenen Knorpelmaterial zwecks Reimplantation vermehrt werden, wobei es nicht darauf ankommen soll, ob die vermehrten Zellen dem Patienten, dem sie entnommen wurden, oder einem Dritten wieder implantiert werden. Sowohl der EuGH als auch nachfolgend der BFH bejahen in dem entschiedenen Fall das Vorliegen dieser Voraussetzung und damit die Umsatzsteuerfreiheit. Nach dieser Rechtsprechung kommt es für die Umsatzsteuerfreiheit also nicht auf das vom Finanzamt geforderte individuelle Leistungskonzept im Rahmen eines persönlichen Vertrauensverhältnisses für bestimmte Patienten an; das im Übrigen vielfach auch nicht bei Heilbehandlungsleistungen zur Bekämpfung von Epidemien bestehen dürfte.

In einem weiteren Urteil verwendet der BFH (Urteil vom 29. Juni 2011, Az.: XI R 52/07) für die Frage der Umsatzsteuerfreiheit wiederum das Kriterium unerlässlicher, fester und untrennbarer Bestandteil eines Gesamtverfahrens. Bei dieser Entscheidung ging es um die Frage, ob die Leistungen eines Facharztes für Mikrobiologie, Virologie und Infektionsepidemiologie, der für andere Arztpraxen, Krankenhäuser, Alten- und Pflegeheime tätig war, der Umsatzsteuer zu unterwerfen waren. Der BFH vertrat die Auffassung, dass die Leistungen dieses Arztes Bestandteil eines Gesamtverfahrens zur Behandlung von Patienten und deshalb als umsatzsteuerfrei einzustufen seien.

Die Finanzbehörden haben noch nicht erklärt, ob sie ihre bisherige zu enge Abgrenzung umsatzsteuerfreier ärztlicher Leistungen aufgeben. Da jedoch das BFH-Urteil vom August 2011 sehr sorgfältig insbesondere unter Berücksichtigung der EuGH-Rechtsprechung und auch in sich widerspruchsfrei begründet worden ist, kann davon ausgegangen werden, dass die Finanzbehörden ihre Position revidieren müssen – unter Umständen nach weiteren einschlägigen Urteilen. Eine Änderung des Umsatzsteuergesetzes mit dem Ziel, die bisherige Auffassung der Finanzbehörden festzuschreiben, ist nicht zu erwarten. Eine solche Änderung würde gegen Europarecht, genauer gegen die Mehrwertsteuersystemrichtlinie, verstoßen, und die Finanzbehörden müssten befürchten, dass die Gesetzesänderung ungültig wäre.

Die neue BFH-Rechtsprechung hat Bewegung in die Umsatzversteuerung freiberuflich tätiger ärztlicher Leistungen gebracht. Haben bisher die Finanzbehörden und deutsche Finanzgerichte für die Umsatzsteuerbefreiung auf das Merkmal individuelles Leistungskonzept im Rahmen eines persönlichen Vertrauensverhältnisses für bestimmte Patienten abgestellt, so genügt es nunmehr für die Umsatzsteuerfreiheit, dass die ärztliche Leistung ein unerlässlicher, fester und untrennbarer Bestandteil eines Gesamtverfahrens ist. Dazu gehört auch eine Beratung von Krankenhäusern und anderen Einrichtungen, in denen Krankheiten oder andere Gesundheitsstörungen von Personen diagnostiziert und behandelt werden, ohne dass der beratende Arzt überhaupt einen Patientenkontakt hat.

Die Heilbehandlung muss im Mittelpunkt stehen

Nunmehr ist davon auszugehen, dass auch Laborärzte, Ärzte für Mikrobiologie, Virologie und Infektionsepidemiologie, die keinen Patientenkontakt haben, jedoch Leistungen erbringen, die Bestandteil eines Gesamtverfahrens der Heilkunde sind, umsatzsteuerfreie Leistungen erbringen. Das gilt sogar, wenn keine Vertragsarztzulassung besteht. Das Gleiche gilt für konsiliarärztliche Tätigkeiten ohne Mitbehandlung von Patienten.

Insgesamt ist festzustellen, dass selbstständige ärztliche Tätigkeiten, bei denen die Heilbehandlung von Menschen im Vordergrund steht, als umsatzsteuerfrei zu qualifizieren sind, selbst wenn die Heilbehandlung nicht im Rahmen eines persönlichen Vertrauensverhältnisses zum Patienten erbracht wird. Hiervon dürfte eine nicht unbeträchtliche Anzahl selbstständig erbrachter ärztlicher Heilbehandlungsleistungen betroffen sein.

Prof. Dr. rer. pol. Axel Otte

Wirtschaftsprüfer/Steuerberater, Heilbronn

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